Suoriteperusteisuus on keskeinen kirjanpidon periaate, mutta sen soveltaminen vaatii harkintaa erityisesti yhdistysten ja säätiöiden toiminnassa. Näissä yhteisöissä tuotot muodostuvat usein poikkeavalla tavalla – kuten avustuksina, lahjoituksina tai rahankeräystuloina – eikä suorite ole aina yksiselitteisesti palvelun tai tavaran myynti.

Tässä blogissa tarkastelemme, mitä suoriteperusteisuudella käytännössä tarkoitetaan yhdistysten ja säätiöiden näkökulmasta. Erityisesti keskitymme siihen, miten avustukset ja lahjoitukset tuloutetaan kirjanpitoon, milloin suorite katsotaan luovutetuksi ja millaisia erityispiirteitä näihin liittyy.

Suoriteperusteisuus kirjanpidossa

Kirjanpitolain toinen luku 3 § (2:3 §) määrittää, että tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen. Tämä tarkoittaa sitä, että tuotto kirjataan sille tilikaudelle, jolloin suorite on luovutettu – ei silloin, kun raha on saatu tai lasku lähetetty.

Kun tarkastellaan kirjanpitoa yhdistysten ja säätiöiden näkökulmasta verrattuna esimerkiksi osakeyhtiöihin, on entistä tärkeämpää ymmärtää harjoitettavan toiminnan luonne. On siis huomioitava, että suoritteita on erilaisia ja ymmärrettävä, mistä tuotto muodostuu ja vastaavasti mistä kulut syntyvät.

Jos kirjanpitoa on tottunut tekemään esimerkiksi pelkästään osakeyhtiöille, suorite mielletään usein palvelun tai tavaran myynniksi. Yhdistyksissä ja säätiöissä suorite on usein muuta kuin tavaran tai palvelun myyntiä. Kyseessä voi olla esimerkiksi erilaisten toimintojen järjestäminen tai tapahtumien toteuttaminen.

Avustukset

Yhdistykset ja säätiöt saavat usein eri toimintojen järjestämiseen avustuksia. Voidaan siis ajatella, että kun tiettyä toimintaa on harjoitettu, on suorite tässä tapauksessa luovutettu. Tällöin saadut avustukset tuloutetaan kirjanpitoon sille tilikaudelle, jolloin toimintaa on harjoitettu. 

Avustuksilla on siis tarkoitus kattaa tietystä toiminnasta syntyneet kulut - avustuksia ei tulouteta enempää kuin kuluja on syntynyt eikä avustukset muodosta näin ollen ylijäämää tuloslaskelmalle.

Usein avustuksiin liittyy myös tietty omavastuuosuus. Tällöin avustettu toiminta voi jäädä tilinpäätöksessä tappiolliseksi omavastuun verran. Tämä tappio voidaan kattaa muilla tuotoilla, kuten jäsenmaksuilla tai varainhankinnasta saatavilla tuloilla.

Avustusten käytölle on yleensä myös määritelty jokin aikaraja. Tämä aikaraja vaikuttaa siihen, milloin avustus voidaan tulouttaa kirjanpidossa. Myöhässä käytetyt avustukset voivat aiheuttaa tilinpäätöksessä virheellisen kuvan toiminnan tuloksellisuudesta, jos niitä ei käsitellä oikein.

Lahjoitukset

Yhdistykset ja säätiöt saavat usein myös lahjoituksia. Lahjoitukset voivat tulla muun muassa:

• Testamenttilahjoituksina

• Suoraan tilisiirtona yhdistyksen tai säätiön tilille

• Rahankeräysluvalla järjestetyistä keräyksistä

Suoriteperusteisesti ajatellen lahjoitus tulee tulouttaa kirjanpitoon, kun lahjan saanti on lopullinen. Esimerkiksi suoraan tilille tulleiden lahjoitusten osalta lahjan saanti on lopullinen, kun raha on saatu yhdistyksen tai säätiön haltuun.

On kuitenkin olemassa tilanteita, joissa on käytettävä hieman enemmän harkintaa sen arvioimiseksi, milloin lahjan saanti on lopullinen. Tällaisia voivat olla esimerkiksi testamenttilahjoitukset. Testamentti, joka on katsottu lainvoimaiseksi, voidaan tulouttaa.

Joissain tapauksissa lahjoituksiin voi liittyä ehtoja tai käyttötarkoituksen rajoituksia. Tällöin kirjanpidossa saatetaan perustaa rahasto. Rahastot voivat olla esimerkiksi tietyn tarkoituksen varoja, joita ei voida käyttää muuhun kuin lahjoittajan osoittamaan toimintaan. 

Rahastojen käsittelystä lyhyt video tässä.

Yhteenveto

Yhdistyksissä ja säätiöissä suoriteperusteisuuden tulkinta vaatii toiminnan syvällistä ymmärrystä. Tavaroiden ja palvelujen sijaan suorite voi olla toiminta, tapahtuma tai projekti. Tuottoja – olipa kyseessä avustus tai lahjoitus – ei tule tulouttaa ennen kuin suorite on tosiasiallisesti toteutunut tai varat ovat lopullisesti saatu.